CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Os contadores e advogados na área empresarial tem convívio direto com o direito tributário. Além das perspectivas pouco otimistas do mercado, os empresários brasileiros sofrem com os impostos cobrados por nossa legislação tributária em todos os níveis: municipal, estadual e federal.
E essa angústia não advém exclusivamente da carga tributária e de uma legislação protecionista do Estado, mas também do desconhecimento da matéria por alguns fiscais, felizmente a minoria, bem como dos operadores do direito, desavisados dos preceitos legais em pauta.
Os advogados e contadores são participantes ativos desde o início da fiscalização, não permitindo atos abusivos e ilegais praticados pelos fiscais; atua na impugnação dirigida à instância administrativa a quo contra o lançamento do débito fiscal; recorre à instância administrativa ad quem competente (Conselhos ou órgãos equivalentes). No âmbito judicial, os procedimentos judiciais mais comuns são: mandado de segurança, ação declaratória ou anulatória de débito, embargos à execução, consignação em pagamento, e outras adequadas a cada caso concreto.
O artigo 139 do CTN conceitua o crédito tributário como uma obrigação jurídica tributária: “O crédito decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta” (artigo 139 do CTN).
Destarte, o propósito de trazer deste estudo é realçar as premissas básicas que envolvem o “Crédito Tributário”, necessárias para uma compreensão primária do tema em estudo.

II – O LANÇAMENTO
A apuração do crédito tributário através de inspeção do Fisco é retratada pelo ato administrativo intitulado “lançamento”. No lançamento identifica-se o valor certo e líquido do crédito tributário levando em conta o fato gerador, o objeto da obrigação, a identificação do contribuinte e a Fazenda Pública credora, esclarecendo o prazo, onde e como o contribuinte fará o pagamento.
Importante frisar que se a lei não fixar prazo para o pagamento do tributo devido, a obrigação vencerá em 30 dias após a notificação do lançamento ao sujeito passivo (artigo 160 do CTN). 1
Por gozar a lei tributária de ultratividade,2 o lançamento retroage seus efeitos à data da ocorrência do fato gerador, regendo-se em consonância com a lei vigente naquela época, não se permitindo alterar se a posteriori a lei tenha sido ab-rogada ou derrogada, ou mesmo que a nova seja mais benéfica (artigo 144 do CTN). Insta ressaltar que a lei mais benéfica em regra não retroage, salvo se trouxer disposição expressa de retroação.
Por se tratar de um ato administrativo, obriga o agente fiscal a proceder ao lançamento de acordo com a lei, sob pena de responsabilidade profissional (artigo 142, parágrafo único do CTN).

 
II.1 – Lançamento administrativo e judicial
Notificado o contribuinte do lançamento contra si do crédito tributário, poderá tomar dois caminhos:
– na esfera administrativa, ofertar impugnação propugnando pela nulidade se verificados vícios insanáveis (ilegalidade), redução total ou parcial do valor apurado (CTN, artigo 145, I); Recurso de Ofício (CTN, artigo 145, II) e por iniciativa de ofício da autoridade administrativa se ocorrer às hipóteses previstas no artigo 149 (CTN, artigo 145, III);
– na esfera judicial, buscando a inconstitucionalidade da lei tributária, a declaração de nulidade e anulação total ou parcial do procedimento administrativo por erros de forma ou para reconhecer indevido o crédito tributário.

 
II.2 – Classificação do lançamento
O lançamento é classificado em:
– misto ou por declaração, realizado pelo Fisco em concurso com o contribuinte, v.g.,IR, II, IE, ITCMD e ITBI.3
Pode o próprio declarante tomar a iniciativa de retificar a declaração prestada, buscando reduzir ou excluir o tributo, desde que comprove em que se funde e antes de notificado o lançamento do mesmo (artigo 147, § 1º do CTN). O exame desse pleito de retificação por erro na declaração estará a cargo da autoridade administrativa a que competir a revisão daquela (artigo 147, § 2º do CTN).
– direto ou de ofício, sua constituição é prevista em lei ou quando o tributo não tenha outra forma de ser lançado (CTN, artigo 149). É de incumbência exclusiva do Fisco, sendo o contribuinte apenas notificado do crédito tributário a saldar, v.g., IPTU.
– por homologação ou autolançamento, é aquele realizado pelo contribuinte ad referendum, mas fiscalizado pela Fazenda Pública, v.g., ICMS, IPI, ISS e IOF.
Permite-se o pagamento antecipado pelo obrigado com a finalidade de extinguir o crédito tributário, mas mesmo assim, estará condicionada a ulterior homologação do lançamento (artigo 150, § 1º do CTN), no prazo estabelecido por lei. Não existindo prazo fixado, a homologação será até 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato gerador. Ultrapassado esse prazo considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (artigo 150, § 4º CTN).
O lançamento só passará a ter eficácia, após regularmente notificado o contribuinte por intermédio de carta com aviso de recebimento. Se nula a notificação, o lançamento não produz qualquer efeito, impondo-se seja refeito.

 
III – CAUSAS SUSPENSIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Depois de constituído regularmente o crédito, só poderá sofrer modificação, extinção ou ter sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos que a lei prever, sendo vedado ao Fisco dispensá-lo fora dessas situações (CTN, artigo 141).
São causas de suspensão do crédito tributário:
– moratória (artigo 151, I do CTN);
– depósito do seu montante integral (artigo 151, II do CTN);
– reclamações e os recursos, nos termos da lei, reguladoras do processo tributário administrativo (artigo 151, III do CTN);
– concessão de medida liminar em mandado de segurança (artigo 151, IV do CTN);
– concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial (artigo 151, V do CTN);
– parcelamento (artigo 151, VI do CTN): Foi introduzido com a LC 104/2001, mas a doutrina já o admitia. 4

 
III.1 – A moratória
A moratória tem natureza de medida política fiscal, quando presentes circunstâncias que atingem a capacidade econômica do contribuinte, obediente ao princípio da legalidade e da indisponibilidade do interesse público, prorrogando o prazo normal do recolhimento através de uma lei criada especialmente com esse propósito. Só atinge os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo (CTN, artigo 154).
Tem regras especiais a moratória, podendo ser concedida em caráter geral ou individual. Na categoria geral, a moratória pode ser concedida (I) pela pessoa política competente (CTN, artigo 152, I, “a”) e (II) pela União, quanto aos tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios, quando conceder simultaneamente às obrigações de direito privado (CTN, artigo 152, I, “b”). Na categoria individual, a moratória pode ser concedida por despacho da autoridade administrativa, se tiver autorizada por lei (CTN, artigo 152, II), podendo circunscrever a sua aplicabilidade a determinada região do território da pessoa política competente, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos (CTN, artigo 152, parágrafo único).
Importante frisar que a moratória individual, por não gerar direito adquirido, é passível de revogação de ofício, quando constatado que o contribuinte-beneficiário:
– não satisfazia as condições da moratória;
– deixou de satisfazer as condições da moratória;
– descumpriu ou deixou de cumprir as obrigações condicionantes.
A moratória revogada permite a cobrança do crédito tributário, acrescido de juros moratórios e não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele (CTN, artigos 154, parágrafo único e 155, I e parágrafo único).

 
III.2 – O depósito integral
O contribuinte pode efetuar ao depósito integral do crédito tributário cobrado pela Fazenda Pública, que com ele não concordar, para fins de afastar a mora e suspender a sua exigibilidade.5 Esse depósito será integral, realizado na por via administrativa ou judicialmente (ação anulatória ou declaratória, antes ou depois do lançamento), e será corrigido monetariamente. Obtendo êxito na ação judicial, o contribuinte levantará o depósito judicial e, se derrotado, o depósito servirá como pagamento (conversão de depósito em renda).

III.3 – A interposição de recurso administrativo
A interposição de recurso administrativo recebido com efeito suspensivo dentro do contencioso administrativo torna defeso a exigibilidade pelo Fisco. Por não gerar as decisões administrativas o efeito da imutabilidade típica da coisa julgada das decisões judiciais, o contribuinte não está obrigado a peregrinar pelas vias administrativas através de impugnações e recurso, podendo questionar seus direitos diretamente pela via judicial, através dos meios adequados à sua pretensão.

 
III.4 – Concessão liminar em mandado de segurança
Se o juiz conceder liminar em mandado de segurança, o crédito tributário ficará suspenso, até que seja revogada em instâncias superiores ou denegada a ordem por sentença, valendo ressaltar, que a apelação interposta não tem efeito suspensivo.

 
IV – CAUSAS EXTINTIVAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O artigo 156 do CTN relaciona as causas extintivas, e ocorrendo quaisquer das situações abaixo, desaparece a exigibilidade do crédito tributário:
São causas de extinção do crédito tributário:
– pagamento (artigo 156, I do CTN);
– compensação (artigo 156, II do CTN);
– transação (artigo 156, IIII do CTN);
– remissão (artigo 156, IV do CTN);
– prescrição e decadência (artigo 156, V do CTN);
– conversão do depósito em renda (artigo 156, VI do CTN);
– pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150, §§ 1º e 4º (artigo 156, VII do CTN);
– consignação em pagamento, conforme artigo 164 § 2º do CTN (artigo 156,VIII do CTN);
– decisão administrativa irreformável em favor do contribuinte para extinguir o crédito tributário;
– decisão judicial favorável ao contribuinte, passada em julgado para extinguir o crédito tributário (artigo 156, X do CTN);
– dação em pagamento em bens imóveis (artigo 156, XI do CTN).

 
IV.1 – O pagamento
O pagamento é a satisfação do valor da obrigação/prestação do crédito tributário (pode ocorrer desconto pela antecipação do pagamento (CTN, artigo 160, parágrafo único), no seu vencimento ou apontado no lançamento (CTN, artigo 160 – se não constar do prazo no lançamento, conta-se 30 dias do recebimento da notificação do lançamento). O pagamento é feito na repartição ou banco onde o contribuinte encontrar-se domiciliado (CTN, artigo 159); em moeda corrente ou por outro meio equivalente previsto em lei (CTN, artigo 162, I e II).

 
IV.2 – A compensação
Requisitos indispensáveis para suceder a compensação com crédito tributários vencidos ou vencíveis: se o Fisco tem um crédito e o contribuinte outro crédito líquido e certo para com o Fisco , sendo previsível legalmente esse encontro de contas para fins de extinção recíproca (CTN, artigo 170). É vedado para fins de compensação, aproveitar crédito que sua constituição esteja sub judice (CTN, artigo 170-A). A compensação de crédito tributário pode ser pedida através de mandado de segurança (STJ, Súmula 213).
Muito comum que o pagamento se concretize através de título da dívida pública em condições de ser resgatada, pois se trata de dinheiro. Ela pode vir através de compensação, resultando no pagamento. O pagamento em cheque somente se considera extinto com a sua liquidação (CTN, artigo 162, § 2º).
Também se opera a compensação quando verificado administrativamente ou judicialmente o crédito do contribuinte a procedência do pedido de repetição de indébito, total ou parcial, caso tenha procedido com o pagamento de tributo indevido, pois a Fazenda não pode se enriquecer ilicitamente, recebendo o que não lhe seja devido (CTN, artigo 165).

 
IV.3 – A transação
A transação é um acordo que somente se perfaz com base em permissibilidade de uma lei especial indicando a autoridade específica para celebrar essa concessão recíproca entre a Fazenda e o contribuinte (CTN, artigo 171). Como é sabido, a Fazenda está impedida de transacionar livremente com o contribuinte, em virtude do princípio da legalidade e da indisponibilidade do interesse público.

 
IV.4 – A remissão
O perdão do débito tributário é chamado remissão. Só poderá ser concedido por intermédio de lei, já que, como dito, não dispõe a Fazenda direito de transacionar ou perdoar débitos tributários (CF, artigo 150, § 6º). Ressalva se faz em relação ao ICMS, cabendo a lei complementar regular a forma como, mediante liberação dos Estados e Distrito Federal, as isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. O artigo 172 nos seus incisos I, II, III, IV e V prescrevem que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado (sujeito a revogação de ofício nos casos do artigo 155 do CTN) para fins de remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: I – à situação econômica do sujeito passivo; II – ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato; III – à diminuta importância do crédito tributário; IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoas ou materiais do caso; V – as condições peculiares à determinada região do território da entidade tributante.
Com efeito, a Fazenda torna-se ao mesmo tempo credor e devedor do mesmo tributo, como ocorre no caso de herança vacante, assim o tributo se compensa e desaparece. É a figura jurídica da confusão. Também extingue o crédito tributário, se desaparece o sujeito ativo ou o sujeito passivo sem deixar sucessor, para sub-rogar nos direitos e deveres do sucedido, nos limites da herança.

 
IV.5 – Decadência e Prescrição
No direito tributário, antes do lançamento pode ocorrer a decadência, ou seja, a perda do direito não exercitado por um determinado tempo previsto em lei, resultando no desaparecimento do direito inerte, e , via de conseqüência, desaparecendo do mundo jurídico a possibilidade de sua cobrança. Mas depois do lançamento, pode surgir a prescrição, ou seja, a perda da pretensão da Fazenda agir administrativa ou judicialmente na busca do direito de cobrar o crédito tributário, dentro do princípio da segurança jurídica, que não se admite o prolongamento no tempo das obrigações patrimoniais. Insta pontuar, que o crédito tributário prescrito, mesmo que indevido, não enseja o direito do contribuinte reivindicar a cobrança via ação de repetição de indébito.
É de 5 (cinco) anos o prazo decadencial para a Fazenda lançar tributos direto ou por declaração (CTN, artigo 173), contando-se:
– do 1º (primeiro) dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido realizado (CTN, artigo 173, I);
– do dia da decisão anulatória por vício formal o lançamento anteriormente realizado (CTN, artigo 173, II). Assim, pode-se verificar que a Fazenda tem um prazo de 5 anos para anular e mais 5 anos para lançar a partir da anulação, não se permitindo repetir esse procedimento;
– da tomada de qualquer providência administrativa para alcançar (CTN, artigo 173, parágrafo único).
É também de 5 (cinco) anos o prazo decadencial para a Fazenda lançar tributos por homologação. Esse prazo é contado da data do fato imponível, mesmo que a Fazenda não o tenha homologado, exceto se o Fisco comprovar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (CTN, artigo 150, § 4º). Comprovadas essas ilicitudes, o prazo para o lançamento segundo o CTN é de 20 (vinte) anos, embora boa parte da doutrina só admita o prazo limite de 10 (dez) anos estabelecido pelo novo Código Civil vigente.
O prazo prescricional para a fazenda cobrar o seu crédito regularmente lançado é de 5 (cinco) anos, contado da data de sua constituição, ou que tornar definitiva a decisão administrativa, ou que transitar em julgado a decisão judicial que tenha reformado ou anulado (CTN, artigo 165, II e III).
Para buscar a repetição de indébito judicialmente por pagamento espontâneo de tributo indevido ou a maior que o devido, tem de ficar atento ao prazo prescricional de 5 (cinco) anos, contado da data que o crédito foi extinto pelo próprio contribuinte (CTN, artigos 168, I e 165 I e II). Mas para interromper esse prazo prescricional, basta a distribuição da ação judicial.
A ação anulatória contra decisão administrativa que denegou o pedido de repetição de indébito prescreve em 2 (dois) anos (CTN, artigo 169).
As causas suspensivas da contagem do prazo prescricional são aquelas relacionadas no artigo 151 do CTN, impedindo a Fazenda de cobrar o crédito tributário, a saber:
– a inscrição da dívida ativa no livro próprio suspende a prescrição por 180 (cento e oitenta) dias (= 6 meses) ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo (artigo 2º, § 3º da Lei 6.830/80);
– ajuizada a execução fiscal se o contribuinte não for encontrado para citação ou ainda que encontrado se não tiver bens sobre os quais possa recair a penhora, o processo fica suspenso por 1 (um) ano. Após a suspensão, nada requerendo a Fazenda nos próximos 5 (cinco) contados do término do prazo de suspensão, ocorrerá a prescrição intercorrente, gerando a extinção do processo de execução.
Existem, ainda, as causas interruptivas da fluência do prazo prescricional, concatenadas no artigo 174, parágrafo único do CTN. São elas:
– a citação pessoal feita ao devedor. Diferentemente para a Lei 6.830/80 que aponta o despacho do Juiz que ordena a citação (artigo 8º, § 2º da Lei 6.830/80),6
– a medida cautelar do protesto judicial (CTN, artigo 174, parágrafo único, II do CTN);
– qualquer medida judicial (interpelação) visando constituir o devedor em mora (CTN, artigo 174, parágrafo único, III);
– qualquer providência extrajudicial que explicite o reconhecimento do débito por parte do contribuinte, como sói ocorrer nos pedidos de parcelamento (CTN, artigo 174, parágrafo único, IV).
O prazo decadencial e prescricional para a cobrança dos débitos previdenciários é de 10 (dez) anos (Lei nº 8.212/91, artigos 45 e 46 respectivamente). Há divergência na doutrina, alguns juristas de escol sustentando a inconstitucionalidade desses dispositivos, pois caberia à Lei Complementar ditar regras gerais em matéria relativa a legislação tributária, sobretudo quando se trata de decadência e prescrição (CF, artigo 146, III, “b”).

 
IV.6 – Consignação em pagamento
Pode o contribuinte proceder à consignação em pagamento judicialmente, quando houver a recusa por parte da Fazenda do recebimento de tributo ou penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória (CTN, artigo 164, I); ou subordinação e descumprimento das exigências legais administrativas (CTN, artigo 164, II); sofrer exigência por mais de uma pessoa jurídica de direito público de tributo idêntico ao mesmo fato gerador (CTN, artigo 164, II). Julgada procedente a consignação, o valor depositado se resolve em crédito para a Fazenda. Mas se decidida pela improcedência parcial ou integral, o contribuinte na parte devida responderá pelo valor principal corrigido, mais juros moratórios, multas devidas, sem prejuízo das penalidades cabíveis (CTN, artigo 164, § 2º do CTN).
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NOTAS
1. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça (artigo 160, parágrafo único do CTN).
2. Tempus regit actum
3. “O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matérias de fato, indispensáveis a sua efetivação” (artigo 147 do CTN).
4. O parcelamento deve ser concedido por meio de lei específica e não exclui a incidência de juros e multas, aplicando, subsidiariamente, ao parcelamento, as disposições relativas à moratória (CTN, artigos 155-A, 155-A, § 1º e 150-A, § 2º).
5. STJ, Súmula 112: o depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.
6. STJ, Súmula 106: proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da Justiça, não justifica o acolhimento da argüição de prescrição ou decadência.